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giovedì 21 ottobre 2004
LAVORO SPORTIVO. Società sportive dilettantistiche: disciplina fiscale e previdenziale di atleti dilettanti e co.co.co
del Dr.Massimiliano Giua e dell Avv. Luca Sanzi coordinatori della sezione Lavoro sportivo della rivista LavoroPrevidenza.com
Siamo lieti di pubblicare il primo dei contributi dei nuovi collaboratori della rivista LavoroPrevidenza.com: dott. Massimiliano Giua e avv. Luca Sanzi, nominati coordinatori della sezione Lavoro Sportivo della presente rivista giuridico-telematica.
L’art.61 del D.Lgs n.276/2003 (cd. Decreto Biagi), nel regolamentare il mercato del lavoro e nell’introdurre la figura contrattuale del lavoro a progetto in sostituzione delle co.co.co, ha fatto salvi i rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal Coni, come individuate e disciplinate dall’art.90 della legge 27 dicembre 2002, n.289.
Scopo del presente studio è, quindi, quello di tracciare un quadro delle norme in materia fiscale e previdenziale, succedutesi in questi ultimi anni.
Legge n.144/1999
Un primo intervento, in tema di trattamento fiscale degli emolumenti erogati nel settore dello sport dilettantistico, è stato operato dall’art.25 della legge 13 maggio 1999, n.133.
La citata norma stabilisce, al quarto comma, che le società sportive dilettantistiche, seppur non riconosciute dal CONI o dalle Federazioni Sportive Nazionali (FSN), ma almeno da Enti di promozione sportiva (EPS), che corrispondono compensi comunque denominati, comprese le indennità di trasferta ed i rimborsi forfetari, per le prestazioni inerenti alla propria attività, devono operare all’atto del pagamento (per la parte eccedente la somma di lire 90.000 per singola prestazione e – comunque – di lire 6.000.000 complessivi annui per ogni percipiente) una ritenuta a titolo d’imposta nella misura fissata dall’art.11 del TUIR per il primo scaglione di reddito , maggiorata delle addizionali Irpef.
In merito al dubbio circa l’applicazione della norma alle associazioni, alle società o ad entrambe le tipologie di soggetti, in aiuto agli operatori del settore è intervenuto il Regolamento (decreto ministeriale 26 novembre 1999, n.473), nel quale si chiarisce che la disposizione in esame si applica a “società o associazioni sportive dilettantistiche”. Il decreto ricorda che nella definizione società sportive dilettantistiche si devono intendere ricompresi il CONI, le Federazioni Sportive Nazionali, gli Enti di Promozione Sportiva e qualunque altro organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che sia da essi riconosciuto .
Cosa intende il legislatore per “compensi comunque denominati…per le prestazioni inerenti alla propria attività”?
Per rispondere a questo quesito, il Regolamento stabilisce che i compensi (comunque denominati) devono essere erogati per le prestazioni volte a “promuovere l’attività sportiva dilettantistica”. Rimangono, quindi, esclusi quelli corrisposti a:
- lavoratori dipendenti assunti per lo svolgimento di attività amministrative ovvero di gestione dell’organismo;
- artisti e professionisti;
- esercenti attività d’impresa.
Per quanto riguarda, nello specifico, la disciplina dei compensi erogati, abbiamo già ricordato che la somma di lire 90.000 per singola prestazione e – comunque – di lire 6.000.000 complessivi annui non costituisce reddito per il percipiente persona fisica.
Nel caso in cui, però, la somma erogata superi tali limiti, l’intera eccedenza rappresenta reddito, senza possibilità di esclusioni, riduzioni o deduzioni previste per le singole categorie reddituali . Sulla suddetta eccedenza le società (o associazioni) sportive dilettantistiche operano – con obbligo di rivalsa – una ritenuta a titolo d’imposta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito, maggiorata delle aliquote di compartecipazione delle addizionali all’Irpef. Al momento del pagamento i percipienti autocertificano eventuali compensi della medesima natura ricevuti da altri soggetti .
Il Regolamento stabilisce anche che le società e le associazioni sportive dilettantistiche, qualora eroghino compensi non inferiori a 100.000 lire, devono utilizzare conti correnti bancari o postali a loro intestati. In caso contrario, le somme concorreranno in ogni caso a formare reddito per il percipiente persona fisica .
Chi sono i soggetti percipienti? Basandosi sulla lettura della norma, i soggetti percipienti che possono beneficiare del regime di favore possono essere, oltre agli attori principali di questo settore (leggasi: gli sportivi dilettanti) anche i collaboratori coordinati e continuativi: la norma parla espressamente di compensi comunque denominati.
In senso conforme si è anche espressa l’INPS, con la circolare 27 giugno 2000, n.121 , secondo cui l’art.25 della legge n.133/99 non modifica in alcun modo le disposizioni relative alla qualificazione degli emolumenti erogati dalle società ed associazioni sportive dilettantistiche, nel senso che questi possono essere considerati ai fini fiscali e previdenziali, quali redditi da collaborazione coordinata e continuativa, purchè ci si trovi in presenza di attività (tipiche o atipiche) che presentino tutti i requisiti richiesti dall’ordinamento vigente.
L’immediata conseguenza di questa presa di posizione dell’Istituto previdenziale è riassunta nella circostanza che, nel caso di ricorso a rapporti di co.co.co. per la promozione della propria attività sportiva dilettantistica , i compensi erogati da società/associazioni non costituiscono reddito imponibile per i percipienti persone fisiche fino al raggiungimento dei limiti previsti (90.000 o 6.000.000 di lire). Tali compensi non dovranno, quindi, essere assoggettati alla contribuzione prevista per la cd. gestione separata.
Di contro, l’eventuale eccedenza, costituendo reddito imponibile per il percipiente, si configura come base imponibile anche ai fini della contribuzione previdenziale dovuta per i collaboratori coordinati e continuativi, alla quale non dovrà essere applicata la deduzione forfetaria del 5 per cento o del sei per cento. La mancata applicazione della deduzione forfetaria è sancita in ottemperanza al dettato dell’art.2, comma 2 del DM n.473/99 .
Legge n.342/2000
La disciplina introdotta dalla legge n.133/99 è stata sostanzialmente modificata dall’art. 37 della legge 21 novembre 2000, n.342.
In particolare, tale dispositivo ha introdotto un regime di favore, stabilendo che rientrano tra i redditi diversi di cui all’art.67 del TUIR le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche.
Secondo il successivo art. 69 , comma 2, le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 7.500 euro. Peraltro sono esclusi dalla formazione del reddito anche i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
Per capire cosa si intenda per “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche” si deve leggere la risoluzione 26 marzo 2001, n.34/E dell’Agenzia delle Entrate.
Secondo l’Agenzia, parlando di esercizio diretto, il legislatore ha voluto delimitare l’ambito di applicazione del regime agevolativi in esame, escludendo i compensi corrisposti per lo svolgimento di “”attività contabili ed amministrative in quanto non direttamente finalizzate alla realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche””.
Di conseguenza, possono beneficiare della norma prevista dall’art.67 i compensi erogati a soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. In altre parole, l’agevolazione fiscale si riferisce a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone la concreta realizzazione, ivi compresi coloro che nell’ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell’associazione di norma presenziano all’evento sportivo.
Alla luce di questa presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate, si considerano corrisposti nell’esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica i compensi riconosciuti a:
- atleti dilettanti;
- allenatori;
- giudici di gara;
- commissari speciali che durante le gare/manifestazioni devono visionare o giudicare l’operato degli arbitri;
- dirigenti che di solito presenziano direttamente a ciascuna manifestazione, consentendone il regolare svolgimento, a condizione che non siano legati al soggetto erogatore dei compensi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa .
Di contro, la risoluzione n.34/E/2001 ribadisce espressamente che della norma agevolativa non possono beneficiare i soggetti che svolgono “mera attività amministrativa”
In conclusione, affinchè le somme corrisposte possano rientrare nella disciplina di cui all’art.67, comma 1 lett m del TUIR, devono sussistere, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate, contemporaneamente due requisiti:
- requisito soggettivo: il soggetto percipiente deve rientrare in una delle categorie sopra individuate;
- requisito oggettivo: la manifestazione sportiva deve avere carattere dilettantistico.
Legge n.289/2002
Altro momento di assoluto rilievo nel settore in esame è, di certo, l’art.90 legge 27 dicembre 2002, n. 289, che, nell’introdurre una serie di novità per l’attività sportiva dilettantistica, ha stabilito che il regime di favore previsto, ai sensi dell’art.67, comma 1 lett.m, del DPR n.917/86 (come modificato dalla legge n.342/2000), per le somme erogate nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche agli sportivi dilettanti si applichi anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche .
A parere di chi scrive, con la norma in esame il legislatore ha voluto introdurre un tertium genus nell’ambito delle collaborazioni coordinate e continuative . Tale assunto è suffragato dal trattamento fiscale, contributivo e previdenziale riservato diverso rispetto alle co.co.co. “tipiche” e a quelle “atipiche”, previste dall’art. 50, comma 1 lett. c-bis del DPR n.917/86 ed i cui proventi sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente.
L’Agenzia delle Entrate, nel commentare l’art.90 L.n.289/02 con la circolare 22 aprile 2003, n.21/E, con particolare riguardo alle collaborazioni di carattere amministrativo-gestionale, ha chiarito che nel novero di questa tipologia di co.co.co. vi possono essere ricomprese le prestazioni connesse ai compiti tipici di segreteria, a condizione che non richiedano particolari conoscenze di natura tecnico-giuridica tipiche del professionista. A titolo esemplificativo, la circolare indica i compiti di raccolta delle iscrizioni e di tenuta della cassa e della contabilità.
Non si può, comunque, tacere il fatto che l’ambito di valenza dell’agevolazione connessa con la riconducibilità dei compensi (estensivamente considerati) erogati ai collaboratori coordinati e continuativi per le prestazioni di carattere amministrativo-gestionale è certamente più ristretto rispetto ai compensi riconosciuti nell’esercizio diretto di attività sportiva. La norma precisa infatti che sono redditi diversi i compensi corrisposti:
- nell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica da CONI, Federazioni sportive nazionali, Enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato (facendovi rientrare sia le società che le associazioni), che persegua finalità sportive dilettantistiche;
- per collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo gestionale rese in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche (escludendo, quindi, CONI, FSN e EPS, che comunque si avvalgono molto spesso, per il proprio funzionamento, di collaboratori coordinati e continuativi).
Trattamento fiscale
Aspetto fiscalmente rilevante è che, a differenza delle collaborazioni coordinate e continuative “tipiche e atipiche” rese in altri settori, quelle prestate nell’ambito dello sport dilettantistico non sono considerate dal legislatore assimilate a prestazioni di lavoro dipendente. Di conseguenza, i compensi percepiti, sotto qualunque forma (indennità di trasferta, rimborso spese, premio o remunerazione periodica), sono considerati redditi diversi, secondo quanto previsto dagli artt.67 e 69 del testo unico delle imposte sui redditi.
Questo comporta che i compensi in qualunque forma erogati sono, ai fini della tassazione sui redditi, divisi nelle seguenti tre fasce:
1. fino alla somma complessiva di 7.500 euro annui: esenti da imposta (cd. “no tax area”);
2. compresi tra i 7.500 e i 28.158,28 euro annui: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta all’aliquota del 23% maggiorata dell’aliquota di compartecipazione delle addizionali all’Irpef dello 0,9% (addizionale regionale);
3. superiori ai 28.158,28 euro: soggetti a ritenuta a titolo d’acconto all’aliquota del 23 maggiorata dell’aliquota di compartecipazione delle addizionali all’Irpef dello 0,9% (addizionale regionale).
Peraltro, anche in questo caso sono esclusi dalla formazione del reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
E’ appena il caso di ricordare che le società ed associazioni sportive dilettantistiche, ogni qual volta elargiscano somme agli sportivi ovvero ai collaboratori coordinati e continuativi, devono comunque farsi rilasciare un’autocertificazione contenente la dichiarazione relativa alla percezione di un compenso inferiore o superiore ai limiti indicati. Parimenti, anche la società o associazione sportiva dilettantistica deve rilasciare una certificazione dei compensi erogati nel corso dell’anno per ogni soggetto percipiente.
Trattamento IRAP
L’art.90, comma 10 della legge 289/2002 ha stabilito l’irrilevanza delle indennità e dei rimborsi di cui all’art.67 (già 81), comma 1, lett. m del TUIR ai fini della determinazione del valore della produzione netta soggetta all’imposta regionale.
Come ribadito anche dall’Agenzia delle Entrate con la citata circolare n.21/E/2003, quindi, a seguito della riconducibilità dei compensi erogati nella categoria dei redditi diversi, tali somme non rientrano nel calcolo dell’Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Nella circolare si legge infatti che, ai fini IRAP, per i soggetti che si avvalgono di regimi forfetari per la determinazione dei reddito, il valore della produzione netta può essere determinato aumentando il reddito, così calcolato, delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, dei compensi spettanti ai co.co.co. e di quelli spettanti per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, mentre non vanno più sommate le indennità e i rimborsi di cui all’art.67, comma 1, lettera m) del TUIR. Dell’agevolazione possono beneficiare le società ed associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono del regime previsto dalla legge n.398/91.
Peraltro anche le società ed associazioni sportive dilettantistiche che non abbiano optato per la 398/91 possono portare in deduzione le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi ed i compensi in sede di determinazione della base imponibile IRAP. Ciò è consentito dall’art.5, comma 2 della legge 289/2002 che ha modificato l’art.11, comma 1, lett.b, n.2 del D.Lgs. n.446/1997 nel senso che non sono più compresi tra i compensi indeducibili nella determinazione della base imponibile IRAP le somme disciplinate dall’art.67, comma 1, lett.m del TUIR.
Co.co.co. e INPS
Il nuovo inquadramento tra i redditi diversi dei compensi erogati ai co.co.co amministrativo-gestionali comporta che i collaboratori non devono più essere iscritti alla Gestione separata INPS, che prevede il contributo del 10-14%.
Tale considerazione, già confermata dall’Istituto previdenziale all’indomani della legge n.342/2000 con riguardo ai compensi erogati ai collaboratori nell’ambito dell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica, è stata ulteriormente avvalorata dalla recente circolare n.9 del 2004 (relativa ai lavori a progetto di cui alla Riforma Biagi e collegata alla circolare del Ministero del Welfare n.1/2004), in cui l’INPS, nel disciplinare il trattamento previdenziale del lavoro a progetto, così si esprime: “”in ordine alle associazioni e società sportive dilettantistiche preme evidenziare che la nuova previsione normativa in nulla modifica l’attuale disciplina previdenziale e che, conseguentemente, nelle fattispecie nelle quali gli emolumenti ed i compensi conseguiti siano fiscalmente inquadrabili nei “redditi diversi” di cui al’art. 67, comma 1, lettera m, del TUIR non è configurabile l’obbligo contributivo nei confronti della Gestione separata di cui alla legge n.335/1995””.
Co.co.co. e INAIL
Il nuovo inquadramento dei compensi comporta un’ulteriore agevolazione: i compensi collaboratori coordinati e continuativi operanti nel nostro settore non sono più obbligati ad iscriversi all’Inail.
L’Istituto, infatti, già nel 2001 (per le prestazioni rese nell’ambito dell’esercizio diretto) e nel 2003 (per le prestazioni di carattere amministrativo-gestionale) aveva avuto modo di chiarire che i compensi erogati a collaboratori coordinati e continuativi devono considerarsi assoggettati ad assicurazione antinfortunistica obbligatoria solo nel caso in cui i medesimi compensi rientrino nei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Circostanza questa che, come noto, non si verifica per il settore sportivo dilettantistico. Tale orientamento è stato confermato dalla circolare 18 marzo 2004, n.22 .
A tal proposito si ricorda però che la Finanziaria 2003, con decorrenza 1° luglio 2003, ha stabilito l’obbligo assicurativo a carico degli sportivi dilettanti tesserati (in qualità di atleti, dirigenti e tecnici) alle Federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate ed agli enti di promozione sportiva. Tale obbligo assicurativo comprende i casi di infortunio avvenuti in occasione ed a causa dello svolgimento di attività sportive, e che abbiano come conseguenza la morte o l’inabilità permanente dello sportivo.
Peraltro, la Finanziaria 2004 ha stabilito che le modalità tecniche per l’iscrizione all’assicurazione obbligatoria (SPORTASS), nonché i termini, la natura, l’entità delle prestazioni ed i relativi premi assicurativi dovranno essere disciplinati con un decreto interministeriale che dovrà essere emanato entro il 31.12.2004.
Requisiti delle collaborazioni coordinate e continuative
Come chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n.21/E/2003, le collaborazioni coordinate e continuative sportive dilettantistiche, per usufruire delle agevolazioni sin qui delineate, oltre ad essere di natura non professionale, devono presentare talune caratteristiche gia’ individuate dal legislatore fiscale, nel senso di avere per oggetto la prestazione di attivita’ svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita .
In particolare, secondo l’Agenzia, le prestazioni in esame – in quanto comunque relative a rapporti di co.co.co. – devono essere qualificate da continuità nel tempo, coordinazione, inserimento del collaboratore nell’organizzazione economica del committente e da assenza del vincolo di subordinazione.
Con riguardo, poi, alla natura non professionale della prestazione, dovrà essere di volta in volta valutata, secondo l’Agenzia, se per lo svolgimento dell’attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. Con la conseguenza di escludere tutte quelle prestazioni riconducibili all’esercizio di arti o professioni.
note
Fino al 2002 l’aliquota era al 18%. A partire dal 2003 è al 23%.
Si noti l’importanza che riveste, per le società e le associazioni sportive dilettantistiche, il riconoscimento da parte di CONI, FSN e/o EPS per poter usufruire di agevolazioni di carattere fiscale. Per un altro esempio sia concesso il rinvio all’articolo Le società sportive dilettantistiche beneficiano delle agevolazioni Iva per le scuole federali, pubblicato su questo sito.
In tal senso l’art.2, comma 2 del DM 473/99
Peraltro, ai sensi dell’art.2, comma 3 del DM in esame, gli organismi eroganti devono – comunque – certificare ai percipienti i compensi erogati, anche se non assoggettati a ritenuta, e presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta.
L’art.4, comma 3, DM 473/99 stabilisce infatti che i pagamenti o i versamenti non inferiori a L.100.000 effettuati con modalità diverse da quelle previste nei precedenti commi concorrono in ogni caso, rispettivamente, a formare il reddito del percipiente e sono indeducibili nella determinazione del reddito del soggetto erogante e, qualora trattasi di associazioni che si avvalgono delle disposizioni della legge n.398 del 1991, comportano la decadenza dalle agevolazioni previste dalla legge medesima
Ai fini che qui interessano e per brevità, rientrano nella categoria degli sportivi dilettanti gli atleti, dirigenti e tecnici, tesserati come tali presso CONI, Federazioni Sportive Nazionali ed Enti di Promozione Sportiva. Per una puntuale definizione di “sportivo dilettante”, si veda l’articolo – a firma degli Autori - Sport dilettantistico: trattamento previdenziale per i lavoratori subordinati, pubblicato su questo sito.
rubricata “Gestione separata, ex articolo 2, comma 26, legge 8.8.1995, n.335. Compensi erogati dalle associazioni sportive dilettantistiche per collaborazioni coordinate e continuative: articolo 25, legge 13.5.1999, n.133
Rimangono escluse le attività meramente amministrative.
secondo cui “”la parte eccedente i predetti limiti costituisce interamente reddito per il percipiente persona fisica, senza le esclusioni, riduzioni o deduzioni, previste per le singole categorie reddituali””
art.67 (già 81), comma 1, lett. m del DPR 917/86.
già art.83.
In tale tipologia rientrano sia i dirigenti delle associazioni e società sportive dilettantistiche, sia i dirigenti di CONI, Federazioni Sportive Nazionali o Enti di Promozione Sportiva
l’articolo così recita: “”sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni…, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: m) le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni Sportive Nazionali…dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto””.
Nel senso che le funzioni attribuite non devono rientrare nell’attività principale, caratterizzata da abitualità e professionalità, del percettore del compenso.
Fino all’entrata in vigore di tale norma, la suddetta tipologia di collaborazioni era soggetta alla disciplina ordinaria prevista dall’art. 50 (già 47), comma 1, lett. c-bis del DPR 917/86
Tale assunto è condiviso da larga parte della dottrina. Si veda, sul punto, D.FESTA Riforma Biagi: collaborazioni coordinate e continuative o prestazioni d’opera? in Il fisco n.19/2004 pagg. 7160 e segg, secondo cui le co.co.co. si dividono in tipiche e atipiche. Sono definiti rapporti “tipici” quelli derivanti dagli uffici di amministrazione, sindaco o revisore di società, associazioni ed altri enti con o senza personalità giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste enciclopedie e simili e, infine, dalla partecipazione a collegi e simili. Di contro, sono “atipici” quei rapporti aventi ad oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. In senso conforme anche l’Agenzia delle Entrate che, nella circolare n.21/E/2003, punto 5.1, parla di “”particolari rapporti di collaborazione coordinata e continuativa””
Nella circolare n.22/2004 si legge, infatti: “”Restano, invece, escluse dall assoggettamento all assicurazione obbligatoria: · le collaborazioni rese in favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, i cui compensi siano inquadrati dal punto di vista fiscale nei "redditi diversi".””
In tal senso recita l’art. 50, comma 1, lett. c-bis DPR n.917/86
L’art.61 del D.Lgs n.276/2003 (cd. Decreto Biagi), nel regolamentare il mercato del lavoro e nell’introdurre la figura contrattuale del lavoro a progetto in sostituzione delle co.co.co, ha fatto salvi i rapporti e le attività di collaborazione coordinata e continuativa comunque rese e utilizzate a fini istituzionali in favore delle associazioni e società sportive dilettantistiche affiliate alle federazioni sportive nazionali, alle discipline associate e agli enti di promozione sportiva riconosciute dal Coni, come individuate e disciplinate dall’art.90 della legge 27 dicembre 2002, n.289.
Scopo del presente studio è, quindi, quello di tracciare un quadro delle norme in materia fiscale e previdenziale, succedutesi in questi ultimi anni.
Legge n.144/1999
Un primo intervento, in tema di trattamento fiscale degli emolumenti erogati nel settore dello sport dilettantistico, è stato operato dall’art.25 della legge 13 maggio 1999, n.133.
La citata norma stabilisce, al quarto comma, che le società sportive dilettantistiche, seppur non riconosciute dal CONI o dalle Federazioni Sportive Nazionali (FSN), ma almeno da Enti di promozione sportiva (EPS), che corrispondono compensi comunque denominati, comprese le indennità di trasferta ed i rimborsi forfetari, per le prestazioni inerenti alla propria attività, devono operare all’atto del pagamento (per la parte eccedente la somma di lire 90.000 per singola prestazione e – comunque – di lire 6.000.000 complessivi annui per ogni percipiente) una ritenuta a titolo d’imposta nella misura fissata dall’art.11 del TUIR per il primo scaglione di reddito , maggiorata delle addizionali Irpef.
In merito al dubbio circa l’applicazione della norma alle associazioni, alle società o ad entrambe le tipologie di soggetti, in aiuto agli operatori del settore è intervenuto il Regolamento (decreto ministeriale 26 novembre 1999, n.473), nel quale si chiarisce che la disposizione in esame si applica a “società o associazioni sportive dilettantistiche”. Il decreto ricorda che nella definizione società sportive dilettantistiche si devono intendere ricompresi il CONI, le Federazioni Sportive Nazionali, gli Enti di Promozione Sportiva e qualunque altro organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che sia da essi riconosciuto .
Cosa intende il legislatore per “compensi comunque denominati…per le prestazioni inerenti alla propria attività”?
Per rispondere a questo quesito, il Regolamento stabilisce che i compensi (comunque denominati) devono essere erogati per le prestazioni volte a “promuovere l’attività sportiva dilettantistica”. Rimangono, quindi, esclusi quelli corrisposti a:
- lavoratori dipendenti assunti per lo svolgimento di attività amministrative ovvero di gestione dell’organismo;
- artisti e professionisti;
- esercenti attività d’impresa.
Per quanto riguarda, nello specifico, la disciplina dei compensi erogati, abbiamo già ricordato che la somma di lire 90.000 per singola prestazione e – comunque – di lire 6.000.000 complessivi annui non costituisce reddito per il percipiente persona fisica.
Nel caso in cui, però, la somma erogata superi tali limiti, l’intera eccedenza rappresenta reddito, senza possibilità di esclusioni, riduzioni o deduzioni previste per le singole categorie reddituali . Sulla suddetta eccedenza le società (o associazioni) sportive dilettantistiche operano – con obbligo di rivalsa – una ritenuta a titolo d’imposta nella misura fissata per il primo scaglione di reddito, maggiorata delle aliquote di compartecipazione delle addizionali all’Irpef. Al momento del pagamento i percipienti autocertificano eventuali compensi della medesima natura ricevuti da altri soggetti .
Il Regolamento stabilisce anche che le società e le associazioni sportive dilettantistiche, qualora eroghino compensi non inferiori a 100.000 lire, devono utilizzare conti correnti bancari o postali a loro intestati. In caso contrario, le somme concorreranno in ogni caso a formare reddito per il percipiente persona fisica .
Chi sono i soggetti percipienti? Basandosi sulla lettura della norma, i soggetti percipienti che possono beneficiare del regime di favore possono essere, oltre agli attori principali di questo settore (leggasi: gli sportivi dilettanti) anche i collaboratori coordinati e continuativi: la norma parla espressamente di compensi comunque denominati.
In senso conforme si è anche espressa l’INPS, con la circolare 27 giugno 2000, n.121 , secondo cui l’art.25 della legge n.133/99 non modifica in alcun modo le disposizioni relative alla qualificazione degli emolumenti erogati dalle società ed associazioni sportive dilettantistiche, nel senso che questi possono essere considerati ai fini fiscali e previdenziali, quali redditi da collaborazione coordinata e continuativa, purchè ci si trovi in presenza di attività (tipiche o atipiche) che presentino tutti i requisiti richiesti dall’ordinamento vigente.
L’immediata conseguenza di questa presa di posizione dell’Istituto previdenziale è riassunta nella circostanza che, nel caso di ricorso a rapporti di co.co.co. per la promozione della propria attività sportiva dilettantistica , i compensi erogati da società/associazioni non costituiscono reddito imponibile per i percipienti persone fisiche fino al raggiungimento dei limiti previsti (90.000 o 6.000.000 di lire). Tali compensi non dovranno, quindi, essere assoggettati alla contribuzione prevista per la cd. gestione separata.
Di contro, l’eventuale eccedenza, costituendo reddito imponibile per il percipiente, si configura come base imponibile anche ai fini della contribuzione previdenziale dovuta per i collaboratori coordinati e continuativi, alla quale non dovrà essere applicata la deduzione forfetaria del 5 per cento o del sei per cento. La mancata applicazione della deduzione forfetaria è sancita in ottemperanza al dettato dell’art.2, comma 2 del DM n.473/99 .
Legge n.342/2000
La disciplina introdotta dalla legge n.133/99 è stata sostanzialmente modificata dall’art. 37 della legge 21 novembre 2000, n.342.
In particolare, tale dispositivo ha introdotto un regime di favore, stabilendo che rientrano tra i redditi diversi di cui all’art.67 del TUIR le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche.
Secondo il successivo art. 69 , comma 2, le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi non concorrono a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel periodo d’imposta a 7.500 euro. Peraltro sono esclusi dalla formazione del reddito anche i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
Per capire cosa si intenda per “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche” si deve leggere la risoluzione 26 marzo 2001, n.34/E dell’Agenzia delle Entrate.
Secondo l’Agenzia, parlando di esercizio diretto, il legislatore ha voluto delimitare l’ambito di applicazione del regime agevolativi in esame, escludendo i compensi corrisposti per lo svolgimento di “”attività contabili ed amministrative in quanto non direttamente finalizzate alla realizzazione delle manifestazioni sportive dilettantistiche””.
Di conseguenza, possono beneficiare della norma prevista dall’art.67 i compensi erogati a soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. In altre parole, l’agevolazione fiscale si riferisce a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone la concreta realizzazione, ivi compresi coloro che nell’ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell’associazione di norma presenziano all’evento sportivo.
Alla luce di questa presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate, si considerano corrisposti nell’esercizio diretto dell’attività sportiva dilettantistica i compensi riconosciuti a:
- atleti dilettanti;
- allenatori;
- giudici di gara;
- commissari speciali che durante le gare/manifestazioni devono visionare o giudicare l’operato degli arbitri;
- dirigenti che di solito presenziano direttamente a ciascuna manifestazione, consentendone il regolare svolgimento, a condizione che non siano legati al soggetto erogatore dei compensi da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa .
Di contro, la risoluzione n.34/E/2001 ribadisce espressamente che della norma agevolativa non possono beneficiare i soggetti che svolgono “mera attività amministrativa”
In conclusione, affinchè le somme corrisposte possano rientrare nella disciplina di cui all’art.67, comma 1 lett m del TUIR, devono sussistere, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate, contemporaneamente due requisiti:
- requisito soggettivo: il soggetto percipiente deve rientrare in una delle categorie sopra individuate;
- requisito oggettivo: la manifestazione sportiva deve avere carattere dilettantistico.
Legge n.289/2002
Altro momento di assoluto rilievo nel settore in esame è, di certo, l’art.90 legge 27 dicembre 2002, n. 289, che, nell’introdurre una serie di novità per l’attività sportiva dilettantistica, ha stabilito che il regime di favore previsto, ai sensi dell’art.67, comma 1 lett.m, del DPR n.917/86 (come modificato dalla legge n.342/2000), per le somme erogate nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche agli sportivi dilettanti si applichi anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche .
A parere di chi scrive, con la norma in esame il legislatore ha voluto introdurre un tertium genus nell’ambito delle collaborazioni coordinate e continuative . Tale assunto è suffragato dal trattamento fiscale, contributivo e previdenziale riservato diverso rispetto alle co.co.co. “tipiche” e a quelle “atipiche”, previste dall’art. 50, comma 1 lett. c-bis del DPR n.917/86 ed i cui proventi sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente.
L’Agenzia delle Entrate, nel commentare l’art.90 L.n.289/02 con la circolare 22 aprile 2003, n.21/E, con particolare riguardo alle collaborazioni di carattere amministrativo-gestionale, ha chiarito che nel novero di questa tipologia di co.co.co. vi possono essere ricomprese le prestazioni connesse ai compiti tipici di segreteria, a condizione che non richiedano particolari conoscenze di natura tecnico-giuridica tipiche del professionista. A titolo esemplificativo, la circolare indica i compiti di raccolta delle iscrizioni e di tenuta della cassa e della contabilità.
Non si può, comunque, tacere il fatto che l’ambito di valenza dell’agevolazione connessa con la riconducibilità dei compensi (estensivamente considerati) erogati ai collaboratori coordinati e continuativi per le prestazioni di carattere amministrativo-gestionale è certamente più ristretto rispetto ai compensi riconosciuti nell’esercizio diretto di attività sportiva. La norma precisa infatti che sono redditi diversi i compensi corrisposti:
- nell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica da CONI, Federazioni sportive nazionali, Enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato (facendovi rientrare sia le società che le associazioni), che persegua finalità sportive dilettantistiche;
- per collaborazioni coordinate e continuative di carattere amministrativo gestionale rese in favore di società ed associazioni sportive dilettantistiche (escludendo, quindi, CONI, FSN e EPS, che comunque si avvalgono molto spesso, per il proprio funzionamento, di collaboratori coordinati e continuativi).
Trattamento fiscale
Aspetto fiscalmente rilevante è che, a differenza delle collaborazioni coordinate e continuative “tipiche e atipiche” rese in altri settori, quelle prestate nell’ambito dello sport dilettantistico non sono considerate dal legislatore assimilate a prestazioni di lavoro dipendente. Di conseguenza, i compensi percepiti, sotto qualunque forma (indennità di trasferta, rimborso spese, premio o remunerazione periodica), sono considerati redditi diversi, secondo quanto previsto dagli artt.67 e 69 del testo unico delle imposte sui redditi.
Questo comporta che i compensi in qualunque forma erogati sono, ai fini della tassazione sui redditi, divisi nelle seguenti tre fasce:
1. fino alla somma complessiva di 7.500 euro annui: esenti da imposta (cd. “no tax area”);
2. compresi tra i 7.500 e i 28.158,28 euro annui: soggetti a ritenuta a titolo d’imposta all’aliquota del 23% maggiorata dell’aliquota di compartecipazione delle addizionali all’Irpef dello 0,9% (addizionale regionale);
3. superiori ai 28.158,28 euro: soggetti a ritenuta a titolo d’acconto all’aliquota del 23 maggiorata dell’aliquota di compartecipazione delle addizionali all’Irpef dello 0,9% (addizionale regionale).
Peraltro, anche in questo caso sono esclusi dalla formazione del reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
E’ appena il caso di ricordare che le società ed associazioni sportive dilettantistiche, ogni qual volta elargiscano somme agli sportivi ovvero ai collaboratori coordinati e continuativi, devono comunque farsi rilasciare un’autocertificazione contenente la dichiarazione relativa alla percezione di un compenso inferiore o superiore ai limiti indicati. Parimenti, anche la società o associazione sportiva dilettantistica deve rilasciare una certificazione dei compensi erogati nel corso dell’anno per ogni soggetto percipiente.
Trattamento IRAP
L’art.90, comma 10 della legge 289/2002 ha stabilito l’irrilevanza delle indennità e dei rimborsi di cui all’art.67 (già 81), comma 1, lett. m del TUIR ai fini della determinazione del valore della produzione netta soggetta all’imposta regionale.
Come ribadito anche dall’Agenzia delle Entrate con la citata circolare n.21/E/2003, quindi, a seguito della riconducibilità dei compensi erogati nella categoria dei redditi diversi, tali somme non rientrano nel calcolo dell’Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). Nella circolare si legge infatti che, ai fini IRAP, per i soggetti che si avvalgono di regimi forfetari per la determinazione dei reddito, il valore della produzione netta può essere determinato aumentando il reddito, così calcolato, delle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, dei compensi spettanti ai co.co.co. e di quelli spettanti per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, mentre non vanno più sommate le indennità e i rimborsi di cui all’art.67, comma 1, lettera m) del TUIR. Dell’agevolazione possono beneficiare le società ed associazioni sportive dilettantistiche che si avvalgono del regime previsto dalla legge n.398/91.
Peraltro anche le società ed associazioni sportive dilettantistiche che non abbiano optato per la 398/91 possono portare in deduzione le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi ed i compensi in sede di determinazione della base imponibile IRAP. Ciò è consentito dall’art.5, comma 2 della legge 289/2002 che ha modificato l’art.11, comma 1, lett.b, n.2 del D.Lgs. n.446/1997 nel senso che non sono più compresi tra i compensi indeducibili nella determinazione della base imponibile IRAP le somme disciplinate dall’art.67, comma 1, lett.m del TUIR.
Co.co.co. e INPS
Il nuovo inquadramento tra i redditi diversi dei compensi erogati ai co.co.co amministrativo-gestionali comporta che i collaboratori non devono più essere iscritti alla Gestione separata INPS, che prevede il contributo del 10-14%.
Tale considerazione, già confermata dall’Istituto previdenziale all’indomani della legge n.342/2000 con riguardo ai compensi erogati ai collaboratori nell’ambito dell’esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica, è stata ulteriormente avvalorata dalla recente circolare n.9 del 2004 (relativa ai lavori a progetto di cui alla Riforma Biagi e collegata alla circolare del Ministero del Welfare n.1/2004), in cui l’INPS, nel disciplinare il trattamento previdenziale del lavoro a progetto, così si esprime: “”in ordine alle associazioni e società sportive dilettantistiche preme evidenziare che la nuova previsione normativa in nulla modifica l’attuale disciplina previdenziale e che, conseguentemente, nelle fattispecie nelle quali gli emolumenti ed i compensi conseguiti siano fiscalmente inquadrabili nei “redditi diversi” di cui al’art. 67, comma 1, lettera m, del TUIR non è configurabile l’obbligo contributivo nei confronti della Gestione separata di cui alla legge n.335/1995””.
Co.co.co. e INAIL
Il nuovo inquadramento dei compensi comporta un’ulteriore agevolazione: i compensi collaboratori coordinati e continuativi operanti nel nostro settore non sono più obbligati ad iscriversi all’Inail.
L’Istituto, infatti, già nel 2001 (per le prestazioni rese nell’ambito dell’esercizio diretto) e nel 2003 (per le prestazioni di carattere amministrativo-gestionale) aveva avuto modo di chiarire che i compensi erogati a collaboratori coordinati e continuativi devono considerarsi assoggettati ad assicurazione antinfortunistica obbligatoria solo nel caso in cui i medesimi compensi rientrino nei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Circostanza questa che, come noto, non si verifica per il settore sportivo dilettantistico. Tale orientamento è stato confermato dalla circolare 18 marzo 2004, n.22 .
A tal proposito si ricorda però che la Finanziaria 2003, con decorrenza 1° luglio 2003, ha stabilito l’obbligo assicurativo a carico degli sportivi dilettanti tesserati (in qualità di atleti, dirigenti e tecnici) alle Federazioni sportive nazionali, alle discipline sportive associate ed agli enti di promozione sportiva. Tale obbligo assicurativo comprende i casi di infortunio avvenuti in occasione ed a causa dello svolgimento di attività sportive, e che abbiano come conseguenza la morte o l’inabilità permanente dello sportivo.
Peraltro, la Finanziaria 2004 ha stabilito che le modalità tecniche per l’iscrizione all’assicurazione obbligatoria (SPORTASS), nonché i termini, la natura, l’entità delle prestazioni ed i relativi premi assicurativi dovranno essere disciplinati con un decreto interministeriale che dovrà essere emanato entro il 31.12.2004.
Requisiti delle collaborazioni coordinate e continuative
Come chiarito anche dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n.21/E/2003, le collaborazioni coordinate e continuative sportive dilettantistiche, per usufruire delle agevolazioni sin qui delineate, oltre ad essere di natura non professionale, devono presentare talune caratteristiche gia’ individuate dal legislatore fiscale, nel senso di avere per oggetto la prestazione di attivita’ svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita .
In particolare, secondo l’Agenzia, le prestazioni in esame – in quanto comunque relative a rapporti di co.co.co. – devono essere qualificate da continuità nel tempo, coordinazione, inserimento del collaboratore nell’organizzazione economica del committente e da assenza del vincolo di subordinazione.
Con riguardo, poi, alla natura non professionale della prestazione, dovrà essere di volta in volta valutata, secondo l’Agenzia, se per lo svolgimento dell’attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate all’attività di lavoro autonomo esercitata abitualmente. Con la conseguenza di escludere tutte quelle prestazioni riconducibili all’esercizio di arti o professioni.
note
Fino al 2002 l’aliquota era al 18%. A partire dal 2003 è al 23%.
Si noti l’importanza che riveste, per le società e le associazioni sportive dilettantistiche, il riconoscimento da parte di CONI, FSN e/o EPS per poter usufruire di agevolazioni di carattere fiscale. Per un altro esempio sia concesso il rinvio all’articolo Le società sportive dilettantistiche beneficiano delle agevolazioni Iva per le scuole federali, pubblicato su questo sito.
In tal senso l’art.2, comma 2 del DM 473/99
Peraltro, ai sensi dell’art.2, comma 3 del DM in esame, gli organismi eroganti devono – comunque – certificare ai percipienti i compensi erogati, anche se non assoggettati a ritenuta, e presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta.
L’art.4, comma 3, DM 473/99 stabilisce infatti che i pagamenti o i versamenti non inferiori a L.100.000 effettuati con modalità diverse da quelle previste nei precedenti commi concorrono in ogni caso, rispettivamente, a formare il reddito del percipiente e sono indeducibili nella determinazione del reddito del soggetto erogante e, qualora trattasi di associazioni che si avvalgono delle disposizioni della legge n.398 del 1991, comportano la decadenza dalle agevolazioni previste dalla legge medesima
Ai fini che qui interessano e per brevità, rientrano nella categoria degli sportivi dilettanti gli atleti, dirigenti e tecnici, tesserati come tali presso CONI, Federazioni Sportive Nazionali ed Enti di Promozione Sportiva. Per una puntuale definizione di “sportivo dilettante”, si veda l’articolo – a firma degli Autori - Sport dilettantistico: trattamento previdenziale per i lavoratori subordinati, pubblicato su questo sito.
rubricata “Gestione separata, ex articolo 2, comma 26, legge 8.8.1995, n.335. Compensi erogati dalle associazioni sportive dilettantistiche per collaborazioni coordinate e continuative: articolo 25, legge 13.5.1999, n.133
Rimangono escluse le attività meramente amministrative.
secondo cui “”la parte eccedente i predetti limiti costituisce interamente reddito per il percipiente persona fisica, senza le esclusioni, riduzioni o deduzioni, previste per le singole categorie reddituali””
art.67 (già 81), comma 1, lett. m del DPR 917/86.
già art.83.
In tale tipologia rientrano sia i dirigenti delle associazioni e società sportive dilettantistiche, sia i dirigenti di CONI, Federazioni Sportive Nazionali o Enti di Promozione Sportiva
l’articolo così recita: “”sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni…, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: m) le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni Sportive Nazionali…dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto””.
Nel senso che le funzioni attribuite non devono rientrare nell’attività principale, caratterizzata da abitualità e professionalità, del percettore del compenso.
Fino all’entrata in vigore di tale norma, la suddetta tipologia di collaborazioni era soggetta alla disciplina ordinaria prevista dall’art. 50 (già 47), comma 1, lett. c-bis del DPR 917/86
Tale assunto è condiviso da larga parte della dottrina. Si veda, sul punto, D.FESTA Riforma Biagi: collaborazioni coordinate e continuative o prestazioni d’opera? in Il fisco n.19/2004 pagg. 7160 e segg, secondo cui le co.co.co. si dividono in tipiche e atipiche. Sono definiti rapporti “tipici” quelli derivanti dagli uffici di amministrazione, sindaco o revisore di società, associazioni ed altri enti con o senza personalità giuridica, dalla collaborazione a giornali, riviste enciclopedie e simili e, infine, dalla partecipazione a collegi e simili. Di contro, sono “atipici” quei rapporti aventi ad oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita. In senso conforme anche l’Agenzia delle Entrate che, nella circolare n.21/E/2003, punto 5.1, parla di “”particolari rapporti di collaborazione coordinata e continuativa””
Nella circolare n.22/2004 si legge, infatti: “”Restano, invece, escluse dall assoggettamento all assicurazione obbligatoria: · le collaborazioni rese in favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, i cui compensi siano inquadrati dal punto di vista fiscale nei "redditi diversi".””
In tal senso recita l’art. 50, comma 1, lett. c-bis DPR n.917/86