DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO

Circolare del 30/05/2007 n. 35

Sanzioni amministrative per l utilizzo di lavoratori irregolari -

Articolo 36-bis del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito,

con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248

INDICE

1. Premessa

2. Criteri di commisurazione della sanzione

3. Organo competente all irrogazione delle sanzioni

4. Contestazione e notificazione della violazione

5. Adempimenti operativi degli Uffici

6. Riscossione delle sanzioni irrogate prima del 12 agosto 2006

7. Individuazione della giurisdizione

8. Gestione delle controversie pendenti a seguito della sentenza della Corte

costituzionale n. 144 del 2005

1. Premessa

L articolo 36-bis, inserito nel decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223,

dalla legge di conversione 4 agosto 2006, n. 248, al comma 7, lettere a) e

b), ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina delle sanzioni in

materia di utilizzazione di lavoratori non risultanti dalle scritture o da

altra documentazione obbligatoria.

In particolare, le indicate disposizioni normative hanno sostituito i

commi 3 e 5 dell articolo 3 del decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12,

convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73.

Nessuna modifica e stata invece apportata al comma 4 del predetto

articolo 3, in base al quale "Alla constatazione della violazione procedono

gli organi preposti ai controlli in materia fiscale, contributiva e del

lavoro".

Considerata la mancanza di un regime transitorio finalizzato a

regolamentare il passaggio dalla vecchia alla nuova normativa, al punto 44

della circolare n. 28 del 4 agosto 2006 ("Decreto-legge n. 223 del 4 luglio

2006 - Primi chiarimenti"), e stato affermato che "Per la vigenza della

norma occorre fare riferimento all entrata in vigore della legge di

conversione", vale a dire alla data del 12 agosto 2006.

Di seguito si forniscono alcuni chiarimenti in ordine alla nuova

disciplina normativa, precisando che al riguardo si e tenuto conto del

parere reso dall Avvocatura generale dello Stato con nota part. n. 30494

dell 8 marzo 2007, Cs. 40697/06.

2. Criteri di commisurazione della sanzione

L articolo 36-bis, comma 7, lettera a) del DL n. 223 del 2006 ha

sostituito il comma 3 dell articolo 3 del DL n. 12 del 2002 con il seguente:

""3. Ferma restando l applicazione delle sanzioni gia previste dalla

normativa in vigore, l impiego di lavoratori non risultanti dalle scritture

o da altra documentazione obbligatoria e altresi punito con la sanzione

amministrativa da euro 1.500 a euro 12.000 per ciascun lavoratore,

maggiorata di euro 150 per ciascuna giornata di lavoro effettivo. L importo

delle sanzioni civili connesse all omesso versamento dei contributi e premi

riferiti a ciascun lavoratore di cui al periodo precedente non puo essere

inferiore a euro 3.000, indipendentemente dalla durata della prestazione

lavorativa accertata.";".

Per effetto della predetta modifica, la sanzione per l utilizzo di

lavoro irregolare non e piu determinata in relazione al costo del lavoro

calcolato "per il periodo compreso tra l inizio dell anno e la data di

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constatazione della violazione", ma e quantificata in una somma che varia

"da euro 1.500 a euro 12.000 per ciascun lavoratore, maggiorata di euro 150

per ciascuna giornata di lavoro effettivo".

L intervento normativo in esame e coerente con il principio stabilito

dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 144 del 12 aprile 2005, con la

quale e stata dichiarata l incostituzionalita del citato articolo 3, comma

3, vigente fino all 11 agosto 2006, nella parte in cui non ammetteva la

possibilita di provare che il rapporto di lavoro irregolare avesse avuto

inizio successivamente al primo gennaio dell anno in cui era stata

constatata la violazione.

3. Organo competente all irrogazione delle sanzioni

Prima della modifica in esame, il comma 5 dell articolo 3 del DL n. 12

del 2002 stabiliva che "Competente alla irrogazione della sanzione

amministrativa di cui al comma 3 e l Agenzia delle entrate. Si applicano le

disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive

modificazioni, ad eccezione del comma 2 dell articolo 16".

Pertanto, in base alla pregressa formulazione del richiamato comma 5,

il potere di irrogare la sanzione relativa all utilizzo del lavoro

irregolare era attribuito all Agenzia delle entrate, la quale si atteneva ai

principi generali recati dal D.Lgs. n. 472 del 1997, con l unica esclusione

della preventiva notifica dell atto di contestazione previsto dal comma 2

dell articolo 16 di tale decreto.

Al riguardo, al punto 9 della circolare interamministrativa n. 56 del

20 giugno 2002 ("Norme per incentivare l emersione dell economia sommersa.

Capo I della legge 18 ottobre 2001, n. 383 e successive modifiche ed

integrazioni"), e stato chiarito che "La competenza all irrogazione della

predetta sanzione e riservata agli Uffici dell Agenzia delle Entrate in

ragione del domicilio fiscale del soggetto che utilizza il lavoro

irregolare, ai quali i diversi organi preposti al controllo devono

direttamente trasmettere i verbali di accertamento o di constatazione e ogni

altro elemento utile a tali fini ... Si rendono applicabili le disposizioni

contenute nel decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ad eccezione del

comma 2 dell articolo 16".

Cio premesso, la lettera b) del comma 7 dell articolo 36-bis in

commento ha sostituito il comma 5 citato con il seguente:

""5. Alla irrogazione della sanzione amministrativa di cui al comma 3

provvede la Direzione provinciale del lavoro territorialmente competente.

Nei confronti della sanzione non e ammessa la procedura di diffida di cui

all articolo 13 del decreto legislativo 23 aprile 2004, n. 124"".

Dunque, secondo la nuova normativa, l organo deputato all irrogazione

delle sanzioni in esame e la Direzione provinciale del lavoro.

Per quanto concerne le violazioni constatate anteriormente alla data

di entrata in vigore della legge di conversione n. 248 del 2006 - ossia

prima del 12 agosto 2006 - la competenza ad irrogare la sanzione in

argomento spetta comunque alla Direzione provinciale del lavoro, non

rilevando al riguardo la provenienza ne la data della constatazione.

In tal senso e il predetto parere dell Avvocatura generale dello

Stato dell 8 marzo 2007.

Giova evidenziare che il comma 4 dell articolo 3 del DL n. 12 del

2002, come convertito dalla legge n. 73 del 2002, e rimasto immodificato.

Sotto tale aspetto appare quindi evidente la volonta del legislatore di

intervenire esclusivamente, per effetto della nuova normativa, sull organo

competente all irrogazione della sanzione e non anche su quello competente

alla constatazione della violazione, che, in base al predetto comma 4, e

tuttora attribuita agli "organi preposti ai controlli in materia fiscale,

contributiva e del lavoro".

In altri termini, dal combinato disposto del comma 4 e del nuovo comma

5 dell articolo 3 del DL n. 12 del 2002, risulta che, a decorrere dal 12

agosto 2006, alla Direzione provinciale del lavoro e demandato il compito

di contestare la violazione e di irrogare la sanzione, senza che, tuttavia,

le sia riservato in esclusiva il compito di constatare il fatto suscettibile

di integrare gli estremi della violazione.

Lo spostamento della competenza all irrogazione della sanzione in capo

alla Direzione provinciale del lavoro ed il venir meno del rinvio alle

disposizioni del D.Lgs. n. 472 del 1997 comportano che, nelle ipotesi in cui

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la sanzione non sia stata ancora irrogata in data antecedente al 12 agosto

2006, trovano applicazione le disposizioni della legge 24 novembre 1981, n.

689.

4. Contestazione e notificazione della violazione

Il primo e secondo comma dell articolo 14 della citata legge n. 689

del 1981 prevedono che:

"La violazione, quando e possibile, deve essere contestata

immediatamente tanto al trasgressore quanto alla persona che sia obbligata

in solido al pagamento della somma dovuta per la violazione stessa.

"Se non e avvenuta la contestazione immediata per tutte o per alcune

delle persone indicate nel comma precedente, gli estremi della violazione

debbono essere notificati agli interessati residenti nel territorio della

Repubblica entro il termine di novanta giorni e a quelli residenti

all estero entro il termine di trecentossessanta giorni dall accertamento".

Al riguardo la costante giurisprudenza della Corte di cassazione ha

osservato che "qualora non sia avvenuta la contestazione immediata

dell infrazione, l accertamento al cui termine collocare, ai sensi dell art.

14, secondo comma, legge n. 689 del 1981, il jdies a quo per il computo dei

novanta giorni entro i quali puo utilmente avvenire la contestazione

mediante notifica non puo essere fatto coincidere con la mera notizia del

fatto materiale, bensi con l epoca in cui la piena conoscenza dell illecito

e idonea a giustificare la redazione del rapporto previsto dall art. 17

della legge citata" (Cass., sez. lav., n. 3115 del 17 febbraio 2004; cfr.

anche: Cass., sez. lav., n. 539 del 13 gennaio 2006; Cass., sez. I, n. 3388

del 18 febbraio 2005).

Pertanto, il dies a quo per la decorrenza del termine di novanta

giorni di cui al predetto secondo comma dell articolo 14 va individuato non

gia nel momento della violazione, ma in quello della conclusione del

procedimento di accertamento, ovvero quando l ente od organo competente ad

irrogare la sanzione ha a disposizione non soltanto i risultati

dell indagine svolta dai verificatori ma anche i risultati delle ulteriori

indagini che esso abbia ritenuto utile compiere (cfr., in particolare,

Cass., sez. V, n. 8257 del 18 giugno 2001).

In definitiva, il termine in questione inizia a decorrere soltanto

allorche l amministrazione ora competente all irrogazione della sanzione

abbia a disposizione i risultati delle verifiche svolte, in quanto

"L attitudine della constatazione del fatto ad integrare accertamento, e

quindi a segnare l inizio del decorso del termine per la contestazione ...

presuppone ... che la constatazione e l accertamento medesimi rientrino

nelle attribuzioni dello stesso soggetto" (Cass., sez. V, n. 7143 del 25

maggio 2001, conforme: Cass., sez. I, n. 16608 del 5 novembre 2003).

5. Adempimenti operativi degli Uffici

Per quanto attiene agli adempimenti operativi che conseguono alle nuove

disposizioni legislative, si precisa che gli Uffici dell Agenzia sono tenuti

a trasmettere gli esiti dell attivita di constatazione delle violazioni in

esame alle competenti Direzioni provinciali del lavoro, in conformita alle

istruzioni gia impartite alle Direzioni regionali dalla Direzione centrale

accertamento con note prot. n. 2006/155007 del 17 ottobre 2006, prot. n.

2006/185649 del 14 dicembre 2006 e prot. n. 2007/64434 del 16 aprile 2007.

In particolare, riguardo alle constatazioni effettuate a decorrere dal

12 agosto 2006, tenuto conto dell ampliamento dei comportamenti punibili e

dei nuovi criteri di determinazione della sanzione, nonche della

devoluzione alle Direzioni provinciali del lavoro della competenza ad

irrogare la sanzione in argomento, con la citata nota prot. n. 2006/155007,

nonche con la successiva nota prot. n. 2006/185649, sono state fornite

direttive finalizzate a garantire, da un lato, le esigenze di completezza

degli elementi necessari alla determinazione dell ammontare della sanzione

da parte delle Direzioni provinciali del lavoro e, dall altro, l adozione di

misure organizzative volte ad evitare ritardi nella trasmissione dei verbali

e ad agevolare le successive fasi del procedimento di applicazione della

sanzione di cui si tratta.

Per assicurare la predetta tempestivita e, piu in generale, un

proficuo coordinamento con le Direzioni provinciali del lavoro competenti al

perfezionamento dell iter di applicazione della sanzione, le Direzioni

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regionali sono state invitate ad assicurare, anche mediante l istituzione di

appositi tavoli di coordinamento regionale, un efficace raccordo con le

corrispondenti strutture del Ministero del lavoro e della previdenza sociale.

In riferimento alle violazioni constatate prima del 12 agosto 2006 con

verbale degli Uffici dell Agenzia, della Guardia di finanza o degli altri

organi preposti ai controlli in materia contributiva e del lavoro, per le

quali gli Uffici dell Agenzia non abbiano proceduto, entro l 11 agosto 2006,

al perfezionamento del procedimento di applicazione della sanzione, con la

richiamata nota prot. n. 2007/64434 sono state impartite alle Direzioni

regionali direttive volte ad assicurare il sollecito e al tempo stesso

razionale raccordo con le Direzioni provinciali del lavoro preposte

all espletamento dell ulteriore iter di applicazione delle sanzioni.

E stata, in particolare, rappresentata la necessita di garantire la

tempestivita nella trasmissione dei suddetti verbali alle competenti

Direzioni provinciali del lavoro e ribadita l opportunita di istituire

tavoli di coordinamento per concordare modalita per il celere recapito alle

corrispondenti strutture del Ministero del lavoro e della previdenza sociale

di tutti gli atti di constatazione in possesso degli Uffici dell Agenzia,

compresi quelli trasmessi dalla Guardia di finanza o dagli altri organi

preposti ai controlli in materia contributiva e del lavoro prima

dell entrata in vigore della nuova disciplina.

6. Riscossione delle sanzioni irrogate prima del 12 agosto 2006

La riscossione coattiva delle sanzioni in esame e effettuata mediante

ruoli ai sensi dell articolo 17 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n.

46, secondo cui "si effettua mediante ruolo la riscossione coattiva delle

entrate dello Stato, anche diverse dalle imposte sui redditi, e di quelle

degli altri enti pubblici, anche previdenziali, esclusi quelli economici".

Cio posto, con riferimento all individuazione dell organo competente

alla formazione dei ruoli conseguenti ai provvedimenti di irrogazione delle

sanzioni emessi prima del 12 agosto 2006 dagli Uffici dell Agenzia delle

entrate, si osserva quanto segue.

Il richiamato comma 5 dell articolo 3 del DL n. 12 del 2002 stabiliva,

nel testo vigente fino all 11 agosto 2006, che alle sanzioni amministrative

in esame "Si applicano le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre

1997, n. 472 ... ad eccezione del comma 2 dell articolo 16".

L articolo 24 del D.Lgs. n. 472 del 1997 - rubricato "Riscossione

della sanzione" - prevede al comma 1 che "Per la riscossione della sanzione

si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione

si riferisce". Il comma 2 dispone, poi, che "L ufficio ... che ha applicato

la sanzione puo ... consentirne, su richiesta dell interessato ... il

pagamento in rate mensili ...".

Sebbene la sanzione per lavoro irregolare non sia strettamente

correlata ad un tributo, l applicabilita delle disposizioni di cui al

D.Lgs. n. 472 del 1997 - tra le quali rientrano anche quelle sulla

competenza relativa all attivita di riscossione - emerge, tra l altro, dal

contenuto dell ordinanza della Corte di cassazione, SS.UU., n. 2888 del 10

febbraio 2006, che ha dichiarato la giurisdizione delle commissioni

tributarie a conoscere delle controversie inerenti alle sanzioni in parola

irrogate secondo la normativa in vigore fino all 11 agosto 2006.

Con tale ordinanza, le sezioni unite hanno rilevato che "la sanzione

amministrativa in questione, sebbene non correlata al mancato pagamento o

all inosservanza di un obbligo tributario, si aggiunge al sistema

sanzionatorio contenuto nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471,

472 e n. 473". Inoltre, l articolo 2 del decreto legislativo 31 dicembre

1992, n. 546 "esprime la regola secondo cui l oggetto della giurisdizione

tributaria si identifica, in via principale, nei tributi di ogni genere e

nelle correlative sanzioni, ma anche, in via residuale, con riferimento

all organo (Agenzia delle Entrate) che irroga una sanzione amministrativa in

ordine ad infrazioni commesse in violazione di norme di svariato contenuto,

non necessariamente attinente a tributi, come fatto palese dall impiego del

termine <<comunque>>".

Dall esame delle disposizioni legislative precedentemente indicate e

dall orientamento che emerge dalla giurisprudenza di legittimita si desume

che la fase dell applicazione della sanzione e quella della relativa

riscossione competono al medesimo organo. Si tratta, infatti, di diverse

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fasi dello stesso procedimento, considerato che la riscossione coattiva

costituisce esecuzione del provvedimento di irrogazione della sanzione.

Di conseguenza, per le sanzioni irrogate dagli Uffici dell Agenzia

delle entrate, la competenza ad essi conferita riguarda l intero

procedimento di irrogazione della sanzione e di riscossione della stessa.

Ne deriva che, nelle ipotesi di sanzione irrogata prima del 12 agosto

2006, in applicazione del previgente testo dell articolo 3 del DL n. 12 del

2002, gli Uffici dell Agenzia delle entrate restano competenti ad effettuare

l iscrizione a ruolo anche successivamente alle modifiche normative in

commento.

Peraltro, una diversa conclusione va esclusa anche in base alle norme

della legge n. 689 del 1981 - applicabili alle sanzioni irrogate dalla

Direzione provinciale del lavoro a decorrere dal 12 agosto 2006 - che,

all articolo 27 (rubricato "Esecuzione forzata"), prevede che "... decorso

inutilmente il termine fissato per il pagamento, l autorita che ha emesso

l ordinanza-ingiunzione procede alla riscossione delle somme dovute ...".

7. Individuazione della giurisdizione

In virtu della nuova disciplina introdotta in sede di conversione del

DL n. 223 del 2006, la Direzione provinciale del lavoro provvede

all irrogazione delle sanzioni in esame mediante ordinanza-ingiunzione ai

sensi dell articolo 18 della legge n. 689 del 1981.

Tali modifiche normative comportano rilevanti conseguenze in merito

alla giurisdizione cui e attribuita la cognizione delle relative

controversie, tenuto conto che avverso l ordinanza-ingiunzione e

proponibile l opposizione di cui all articolo 22 della legge n. 689 del

1981, da esperire innanzi al giudice ordinario, individuato ai sensi del

successivo articolo 22-bis.

Come gia detto, l articolo 3, comma 5 del DL n. 12 del 2002 - nel

testo vigente fino all 11 agosto 2006 - rinviava espressamente alle

disposizioni del D.Lgs. n. 472 del 1997.

In base al suddetto rinvio e in considerazione della circostanza che

le sanzioni in parola erano "comunque irrogate da uffici finanziari", la

giurisdizione in materia spettava alle commissioni tributarie ai sensi

dell articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Al punto 9 della menzionata circolare interamministrativa n. 56 del

2002 e stato infatti precisato che "Contro il provvedimento di irrogazione

e ammessa la tutela giurisdizionale mediante ricorso alle Commissioni

tributarie ...".

In tal senso si sono poi espresse anche le sezioni unite della Suprema

Corte con l ordinanza n. 2888 del 2006, richiamata al punto precedente.

Tanto premesso, si ritiene che continui a rientrare nella

giurisdizione delle commissioni tributarie l impugnazione, solo per vizi

propri, delle cartelle di pagamento relative a sanzioni irrogate dagli

Uffici dell Agenzia delle entrate in data antecedente al 12 agosto 2006, in

quanto le stesse si riferiscono a sanzioni riconducibili all oggetto della

giurisdizione tributaria, individuato dall articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del

1992.

8. Gestione delle controversie pendenti a seguito della sentenza della Corte

costituzionale n. 144 del 2005

Con la sentenza n. 144 del 2005, richiamata in premessa, la Corte

costituzionale ha dichiarato l illegittimita costituzionale dell articolo

3, comma 3 del DL n. 12 del 2002, introdotto dalla legge di conversione n.

73 del 2002, "nella parte in cui non ammette la possibilita di provare che

il rapporto di lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al primo

gennaio dell anno in cui e stata constatata la violazione".

In particolare, la pronuncia della Consulta afferma che, secondo la

normativa vigente fino all 11 agosto 2006:

. "la base su cui viene quantificata la sanzione prescinde dalla

durata effettiva del rapporto di lavoro per essere ancorata ad un

meccanismo di tipo presuntivo";

. "Tale presunzione assoluta determina la lesione del diritto di

difesa garantito dall articolo 24 della Costituzione, dal momento che

preclude all interessato ogni possibilita di provare circostanze che

attengono alla propria effettiva condotta e che pertanto sono in grado

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di incidere sulla entita della sanzione che dovra essergli irrogata";

. la normativa in esame produce, inoltre, "la irragionevole

equiparazione ... di situazioni tra loro diseguali, quali quelle che

fanno capo a soggetti che utilizzano lavoratori irregolari da momenti

diversi e per i quali la constatazione della violazione sia in ipotesi

avvenuta nella medesima data".

La sentenza in commento rientra nella categoria delle sentenze

cosiddette additive, caratterizzate dalla circostanza che, attraverso di

esse, il Giudice delle leggi non si limita a riconoscere la non conformita

alla Costituzione della norma sottoposta al suo sindacato, ma provvede di

fatto anche a riscriverne il contenuto, rendendolo aderente ai dettami

costituzionali.

Gli effetti della sentenza di accoglimento, che decorrono dal giorno

successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, si producono ex

tunc, vale a dire anche relativamente ai rapporti sorti in data anteriore

alla declaratoria di illegittimita .

Unico limite alla retroattivita degli effetti della pronuncia e

quello inerente ai rapporti esauriti.

Per rapporti esauriti si intendono quelle situazioni che sul piano

processuale hanno trovato definitiva conclusione mediante sentenza passata

in giudicato, i cui effetti non sono intaccati dalla successiva pronuncia di

incostituzionalita , ovvero i rapporti rispetto ai quali sia gia decorso il

termine di prescrizione o di decadenza stabilito dalla legge per l esercizio

dei diritti ad essi relativi (cfr. risoluzione n. 2 del 3 gennaio 2005).

In ordine all incidenza delle sentenze di incostituzionalita sui

procedimenti giurisdizionali in corso, la Corte di cassazione ha piu volte

affermato che "Il principio di cui all art. 136 Cost., secondo cui una norma

cessa di avere efficacia dal giorno successivo a quello di pubblicazione

della sentenza che la dichiari incostituzionale, va coordinato con le regole

fondamentali che governano il processo, in seno al quale, all esito del

progressivo verificarsi di effetti preclusivi derivanti dal comportamento

delle parti, la materia del contendere viene via via a ridursi, con la

conseguenza che tutto quanto risulti non piu dibattuto (o mai dibattuto)

nel corso del processo resta insensibile alla pronuncia di

incostituzionalita (cfr., in tal senso Cass. 26/07/2002, n. 11077; e

14/11/2000, n. 14744) ... Ne consegue l inammissibilita di un motivo di

opposizione ... formulato per la prima volta ..., quando thema decidendum e

thema probandum della causa sono ormai da tempo definitivamente fissati"

(Cass., sez. I, n. 394 dell 11 gennaio 2006; cfr., inoltre, Cass., sez. V,

n. 4549 del 1 marzo 2006).

Cio posto, con riferimento alla gestione del contenzioso pendente in

materia, si rappresenta la necessita di effettuare una sistematica

ricognizione delle controversie, al fine di verificare che i soggetti

interessati abbiano eccepito o comunque dedotto concrete circostanze di

fatto, idonee a dimostrare l effettivo periodo di utilizzazione dei

lavoratori irregolari.

In conformita all indicato orientamento della Suprema Corte, la

deduzione secondo cui il periodo nel quale e stato utilizzato il lavoro

irregolare sia iniziato successivamente al primo gennaio dell anno di

constatazione della violazione deve essere contenuta nel ricorso

introduttivo del giudizio di primo grado e non puo essere introdotta

mediante una memoria successiva.

L articolo 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 prevede che

l integrazione dei motivi del ricorso e consentita solo allorquando sia

"resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle

altre parti o per ordine della commissione" e che la stessa debba avvenire

entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui

l interessato ha avuto notizia di tale deposito (in tal senso, Cass., sez.

V, n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile 2003).

Ne consegue, pertanto, l impossibilita da parte del ricorrente di

modificare la domanda mediante la proposizione di motivi integrativi di

quelli gia esposti nel ricorso introduttivo del giudizio.

Inoltre, la deduzione in argomento costituisce domanda nuova,

improponibile nel giudizio d appello ai sensi dell articolo 57 del D.lgs. n.

546 del 1992.

Con la sentenza n. 3681 del 16 febbraio 2007 la Corte di cassazione ha

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infatti affermato che "Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano

rilevabili anche d ufficio".

Piu specificamente, "come questa Corte ha piu volte chiarito (cfr.

la sentenza n. 10864 del 2005), si ha domanda nuova, improponibile nel

giudizio d appello ex art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546..., quando

il contribuente, nell atto di appello, introduce, al fine di ottenere

l eliminazione ... dell atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata

su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicche risulti

inserito nel processo un nuovo tema di indagine".

Il processo tributario ha natura dispositiva quanto all allegazione

dei fatti e pertanto spetta esclusivamente alle parti la delimitazione del

thema decidendum della controversia.

In presenza di specifiche eccezioni sollevate nel ricorso di primo

grado, va verificato che la controparte abbia adeguatamente assolto

all onere della prova, escludendo la validita di mere dichiarazioni di

parte che, qualora non supportate da elementi oggettivi, non possono

costituire di per se sufficienti mezzi di prova.

Alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 144 del 2005,

il puntuale ed esaustivo assolvimento dell onere della prova costituisce,

infatti, elemento fondamentale ai fini dell esito della controversia.

Si invitano conseguentemente gli Uffici dell Agenzia a riesaminare

caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il

contenzioso pendente nella materia in esame e, soltanto qualora ne ricorrano

i presupposti, a rideterminare la sanzione in applicazione della sentenza

della Corte costituzionale n. 144 del 2005.

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle

presenti istruzioni.

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